15 мая 1999
2966

Алексей Куприянов: Амнистия или всех за решетку?: Научно-практический комментарий новой редакции налоговых; статей Уголовного кодекса РФ

Не прошло и двух лет с тех пор, как мы начали жить по новому уголовному кодексу, а законодатель уже счел необходимым откорректировать основные статьи, карающие за нанесение ущерба государственному карману. Вечный принцип "кнута и пряника" нашел свое новое воплощение. Представляется, что действующая редакция и в дальнейшем будет претерпевать изменения, хотя уже и в сегодняшнем виде является серьезным шагом вперед.

Уголовный кодекс 1996г. внес ясность в большинство из тех многочисленных вопросов, которые заводили в тупик не только сотрудников налоговых и правоохранительных органов, но и научных работников до его введения, так как противоречивые и по сути неоднозначные формулировки статей 1621, 1622 и 1623 УК 1960 г. далеко не всегда позволяли на законном основании вести уголовное преследование лиц, грубо нарушавших налоговое законодательство.

Эти вопросы неоднократно обсуждались юридической общественностью, ученые и практики предлагали различные рецепты возможного "лечения" промахов законодателя. В кодексе 1996 года большинство недостатков прежних формулировок были устранены, но оказалось, что и во вновь введенном варианте имеются проблемы, потребовавшие руководящих разъяснений Верховного суда.

Кроме того, сложная ситуация со сбором налогов вынудила правительство потребовать от законодателя ужесточения карательных мер, применяемых к неплательщикам. Законодатель упираться не стал и с 27 июня 1998 года (с даты официального опубликования в "Российской газете") вступила в действие новая редакция налоговых статей Уголовного кодекса, не только ужесточающая санкции, но и расширяющая объективную сторону состава преступления.

В прежней редакции УК все налоговые преступления были отнесены к категории преступлений небольшой и средней тяжести (максимальное наказание до 5 лет лишения свободы).

В настоящее время отдельные квалифицированные составы доросли до "тяжких", а верхний предел санкции увеличился до 7 лет.

Правда, само место рассматриваемых статей в гл. VIII кодекса указывает на признание законодателем того общепризнанного в мировой практике факта, что неуплата налогов значительно менее опасное преступление, чем посягательство на чужую собственность. В конце концов, неплательщик налогов не хочет добровольно отдавать государству часть того, что именно им самим и создано. Не следует забывать, что если бы не творческая самодеятельность субъекта рассматриваемого преступления, то объекта налогообложения не существовало бы вообще.

Преимущества обеих редакций нового уголовного кодекса перед кодексом 1960 г., а также и их недостатки легко увидеть, проведя сравнительный анализ отдельных статей.

Физические лица по кодексу 1960г. (ст. 1621) должны были нести уголовную ответственность не за саму неуплату налога, а за непредставление декларации о доходах. Это положение имело бы смысл, если бы налогоплательщик производил уплату налога только после получения из налоговой инспекции соответствующего расчета (как это делается, например, по налогу на имущество физических лиц), но действующее законодательство обязывает граждан самостоятельно производить и расчеты, и оплату подоходного налога в установленном порядке и в установленные сроки. Декларация же подается только для облегчения контроля действий граждан со стороны налоговых органов. Получалось же, что лицо, полностью рассчитавшееся с бюджетом (обычно налог удерживается у источника выплаты), но не ведущее учета полученных доходов, могло оказаться на скамье подсудимых, что конечно не соответствовало тяжести содеянного.

С 1996 года уголовный закон справедливо карает исключительно тех, кто не только забывает вести учет, но не платит и самих налогов. В таком ракурсе оправдана и отмена административной преюдиции, которая была предусмотрена указанной выше статьей.

Ст. 198 УК РФ в ред. 1998г. существенно расширяет перечень признаков объективной стороны состава преступления, включая в него не только любые налоги, которые обязано заплатить физическое лицо, но и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Следует учитывать, что физические лица-предприниматели, не являющиеся работодателями, то есть не имеющие наемных работников, уплачивают за себя страховые взносы в государственные фонды социального страхования и занятости только в добровольном порядке (см. ст. 3 Федерального закона от 21.12.95 г."О тарифах страховых взносов на 1996 год" и более поздние законы пролонгирующие его действие на очередные годы, п. 1.2. "Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходовании и учета средств государственного социального страхования" утв. Постановлением ФСС, Минтруда, Минфина, ГНС от 2.10.1996г.)

Максимальное наказание при квалифицированном составе по указанной статье возросло до 5 лет лишения свободы.

Больше всего споров и нареканий вызывала ст. 1622 УК 1960г., введенная в 1992 году. Мнения комментаторов разделились.

Юристы, обслуживающие самих налогоплательщиков, в большинстве своем были убеждены, что данная статья в качестве субъекта имеет ввиду только налогоплательщиков - физических лиц, но в отличие от ст. 1621 УК 1960г. не тех, кто налоги уплатил, но напутал с декларацией, а тех, кто скрыл объект налогообложения именно для того, чтобы налог не платить. При этом требовалось наличие дополнительного признака объективной стороны, предусмотренного указанной статьей состава преступления, в виде крупного размера налога, который причиталось бы заплатить при наступлении срока платежа с сокрытого объекта налогообложения. Т.е. ст. 1622 УК РСФСР карала за более опасное посягательство и предусматривала естественно более суровые санкции - до 5 лет лишения свободы с конфискацией имущества. Сравните как близка эта трактовка к тому, что гласит сегодня ч. 2 ст. 198 - даже максимальные санкции совпали!

Вторая группа, в которой находились в основном работники правоохранительных органов, полагала, что, кроме граждан, рассматриваемая статья допускает привлечение к ответственности за неуплату налогов руководителей хозяйствующих субъектов.

Соответственно, данное преступление они относили к числу так называемых альтернативно-должностных преступлений. И поэтому считали, что при его совершении с использованием своего служебного положения должностным лицом предприятия или организации дополнительной квалификации по ст. 170 УК не требуется.

Суды, так и не пришедшие за четыре года к единой практике, как правило, воздерживались от осуждения "хозяйственников". Обвинительные приговоры, если и выносились, то, в основном, при наличии "чистосердечного" признания и, как правило, с применением условного осуждения.

Новый кодекс в интересующем нас вопросе имеет неоспоримые преимущества перед прежним уже в силу четкости при определении субъектов налоговых преступлений. Граждане, не пожелавшие платить налоги, причитающие лично с них (ст. 198 УК в ред. 1998г. "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды"), четко "разведены" по разным статьям с "хозяйственниками", оберегающими свой бизнес от излишних, на взгляд последних, трат (ст. 199 УК в ред. 1998г. "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций").

Формула закона 1992 г. делала объектом налоговых преступлений фактически только правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения, строго говоря, к реальному сбору налогов относящиеся весьма опосредованно. Сегодня эта несуразность устранена.

Объектом преступления по новому кодексу являются правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды последнего. Предметом же рассматриваемых преступлений, в конечном счете, стали именно денежные суммы, недополученные государством.

Общественная опасность рассматриваемых преступлений состоит в том, что государство терпит ущерб, в форме недополучения последним причитающихся по закону денежных средств, необходимых для осуществления его деятельности. Причем закон защищает от недополучения причитающихся средств бюджет каждого уровня и каждый внебюджетный фонд в отдельности, о чем подробнее будет сказано ниже.

В кодексе 1960г. состав налоговых преступлений был формальным. Сокрыл доход - отвечай! И практики обоснованно считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган.

Если же проанализировать формулировки рассматриваемых статей нового Кодекса и особенно примечаний к ним, то следует сделать вывод о том, что, хотя состав налоговых статей по своей конструкции остался формальным, для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. При этом закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда, так как такого недофинансирования по вине конкретного налогоплательщика может и не произойти. Его частная недоплата может быть компенсирована переплатой другого плательщика, что происходит, как считают практикующие аудиторы не так уж и редко, или, например, путем заимствований на финансовом рынке. Вспомним, например, ГКО.

В Постановлении пленума Верховного суда РФ No 8 от 4.7.97г. по данному вопросу говорится, что преступление считается оконченным с "момента неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством" (п. 5), а при установлении признака крупного размера следует суммировать неуплаты по различным налогам (п.12) за этот же период.

Последнее положение показалось многим специалистам весьма странным, если не сказать ошибочным, так как следуя общепризнанному принципу толкования текстов законов их следует понимать буквально. А в примечании к статье 199 УК РФ (в ред. 1996 г.) говорилось буквально следующее: "Уклонение от уплаты налогов (множественное число - прим. авт.) признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога (единственное число -прим.авт.) превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда". Конечно, обоснованно считали критики, Законодатель не случайно поставил во втором случае единственное число, а если и случайно, то следовало изменить закон, но не произвольно расширять поле его действия. "Думается, Верховный суд России, спрятавшись при аргументации своего толкования за ни к чему не обязывающей формулировкой "по смыслу закона", просто пошел на поводу у правоприменителей, встав в ряд радетелей интересов бюджета любой ценой" - писали авторы этих строк, анализируя упомянутое постановление. И оказались совершенно правы.

Законодателю пришлось, ужесточая закон, исправить формулировку примечания к ст. 199 УК. Теперь в обоих случаях стоит множественное число и смысл изменился именно так, как того желали авторы руководящих разъяснений Верховного суда. Впрочем, скорее всего они просто были знакомы с проектом закона об изменениях и решили, чтобы в будущем не вносить еще большую путаницу, на полгода опередить закон. Поэтому желаемое за действительное было выдано несколько преждевременно.

Теперь же в полном соответствии с законом для организаций следует суммировать недоимки по всем налогам и взносам в фонды и соотносить результат с порогом в 1000 и 5000 МРОТ соответственно.

Но для физических лиц в новой редакции ст. 198 УК законодатель оставил льготный режим подсчета недоимок по налогам и взносам. Для квалификации деяния по признаку крупного и особо крупного размера недоплата по каждому налогу или взносу в отдельности должна превысить порог 200 или 500 МРОТ соответственно.

Деяния, предусмотренные диспозициями ст. ст. 198, 199 УК РФ, заключаются, в частности, в совершении субъектами ответственности следующих действий или бездействия: непредставление декларации, включение в нее заведомо искаженных данных, непостановка на учет в государственной налоговой инспекции или внебюджетном фонде, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

В редакции УК 1996 упоминалось также "сокрытие других объектов налогообложения". Например, непостановка на учет фондов, безвозмездно полученных от третьих лиц, приводит к сокрытию объекта обложения налогом на имущество и соответственно к его неуплате. Одновременно не будут уплачены и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль, а возможно и ряд других.

Специалисты по налоговому праву знают, что понятие "сокрытие" далеко не охватывает всех "достижений" новейших коммерческих схем, приводящих к уклонению от уплаты налогов.

Поэтому законодатель в 1998 году расширил объективную сторону рассматриваемых составов: преступление может быть совершено путем уклонения "иным способом".

Однако открытый перечень "иных способов", на наш взгляд, таит в себе большие опасности, так как создает почву, для произвольного толкования тех или иных вполне соответствующих букве налогового закона схем "налогового планирования", иначе говоря, схем правомерной минимизации налоговых выплат.

В этой связи возникает резонный вопрос, а имеет ли в настоящее время предприниматель право совершать траты, хотя и относимые согласно законодательству на себестоимость, но не вызванные, строго говоря, производственной необходимостью ?

Например, чтобы получить налоговые льготы руководитель фирмы нанимает инвалидов, без которых вполне может обойтись.

Это уклонение "иным способом" или нет ? Какими критериями следует руководствоваться правоприменителям, а главное самим коммерсантам? Те же вопросы могут возникнуть и по схемам налогового планирования с применением организаций, учрежденных в оффшорных зонах. На первый взгляд, преследование за действия, вполне допускаемые законодательством - нонсенс. Но имея ввиду дефицит бюджета и универсальную формулировку "по смыслу закона ...", можно оправдать возникновение любой практики, в зависимости от сиюминутной потребности государства.

Начальник правовой службы управления ФСНП по Москве И. Пастухов и профессор Института повышения квалификации Генпрокуратуры П. Яни (Журнал "Российская юстиция" No 4-199г.) приводят пример такого уклонения "иным способом": отчетность и бухгалтерия в организации в полном порядке, но налоги не уплачены со ссылкой на отсутствие средств на расчетных счетах, в то время как расчеты с контрагентами производятся наличными или с неизвестных контролерам счетов. Таким образом имеющимися денежными средствами производятся платежи более поздней очередности, чем налоговые. Упомянутые авторы считают, что состав рассматриваемого преступления имеет место и в тех случаях, когда ответственные лица, не вводя в заблуждение контролеров, просто не платят налоги (бездействуют) в то время, как возможность уплаты у них имеется.

Квалифицировать преступления по ч.2 ст. 199 УК РФ по признаку неоднократности, в свете толкования Верховного суда (п.п. 5, 11, 12 упомянутого выше Постановления), следует при неуплате налогов, причитающихся за различные налогооблагаемые периоды.

Цитировавшиеся выше работники правоохранительных органов, придерживаются, на наш взгляд, не бесспорного мнения о том, что налоговые преступления относятся к категории "длящихся". Автор не является сторонником этой доктрины. Однако, в некоторых случаях при защите по конкретным делам, она может быть принята за основу правовой позиции защитника, так как из нее следуют выгодные в некоторых случаях правовые последствия, изложенные в указанном выше источнике.

1. Если лицу вменяется состав неоднократного уклонения от уплаты налогов, а не совершение продолжаемого (длящегося)налогового преступления, то складывать суммы неуплаченных средств по различным видам налогов и страховых сборов нельзя.

2. Поскольку признак неоднократности может быть вменен лицу лишь в том случае, если по каждому из эпизодов неуплаты налогов и страховых взносов сумма соответствующей неуплаты составляла крупный размер, деяния, состоящие в уклонении от уплаты налогов и страховых взносов, в случае, если по каждому из видов налогов или страховых взносов сумма неуплаты была менее крупного размера, состава налогового преступления не образуют.

3. В случае признания конкретного деяния продолжаемым (длящимся)при исчислении размера уклонения следует складывать суммы неуплаты не только по различным, но и по одному и тому же виду налога (например, суммы неуплаченного НДС за год, при том, что этот налог должен уплачиваться помесячно или ежеквартально).

Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно, в т.ч. документы налоговой отчетности, представляемые в органы налоговой службы. В основном они указаны в "Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ", утвержденном приказом Минфина РФ No 170 от 26.12.94г., в ред. 3.2.97 г. Понятно, что все документы могут существовать и в машиночитаемом виде.

В прежней редакции ст. 198 УК РФ было декриминализировано сокрытие гражданами любых объектов налогообложения, кроме облагаемых подоходным налогом, хотя ранее, т.е. до 1996 года сокрытие от налогообложения объектов недвижимости могло караться по ст. 1622 УК РСФСР. После введения нового кодекса, получилось так, что можно было не опасаясь ответственности построить особняк, жить в нем годами, не вводя в эксплуатацию, соответственно не регистрируя в муниципальных органах и не ставя в известность о постройке налоговые органы и ни о чем не беспокоиться. Правда, при сегодняшней незначительной ставке налога на имущество физических лиц, указанный пробел в законодательстве представлял скорее академический, чем практический интерес, но теперь и он исправлен.

А вот проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, осталась. В этом отношении не все столь однозначно, как может показаться на первый взгляд.

Неоднозначность возникает из-за противоречивости налогового законодательства, порождающей нередко трудности с определением законных сроков уплаты того или иного налога, а также из-за существующей неразберихи в предоставлении различных налоговых освобождений и отсрочек.

При получении налогоплательщиком такого освобождения, отсрочки или льготы, очевидно уголовная наказуемость исключается.

Общие условия, при которых у налогоплательщика возникает или прекращается обязанность уплаты того или иного налога регулируются налоговым законодательством (ст. 1 Закона об основах налоговой системы в РФ).

Поэтому рассматриваемые бланкетные статьи УК РФ адресуются к огромному массиву нередко конкурирующих между собой нормативных актов, составляющих российское налоговое право.

Подробный анализ этой массы документов выходит за рамки настоящей статьи. Тем не менее, на наш взгляд, необходимо остановиться на некоторых моментах, имеющих непосредственное отношение к рассматриваемой теме.

Указ Президента РФ No 685 от 8.5.96г. в ред. 27.7.97г. (п. 13) устанавливает, что "технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов" не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик "своевременно", то есть до начала проверки налоговых органов, выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной, ответственности за эти нарушения (ст. 13 Закона об основах налоговой системы).

Поэтому, получается, что если налогоплательщик, скажем, еще на стадии доследственной проверки, проводимой органами налоговой полиции, успеет подать в налоговые органы, иначе говоря в свою же инспекцию соответствующие сведения, он должен быть освобожден от уголовной ответственности, так как согласно ст. 9 Закона о налоговой полиции последняя не является "налоговым органом".

Если в каких-либо неналоговых законах содержатся нормы (обычно устанавливающие те или иные льготы), противоречащие либо пока не включенные в законы о конкретном налоге, то такие нормы не должны применяться (п. 1 Постановления ВС РФ от 10.7.92г. No 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства РФ").

Например, ст. ст. 12-15 Закона о государственной поддержке кинематографии в РФ предусмотрены льготы организациям кинематографии по налогу на добавленную стоимость. Однако до тех пор пока эти льготы не включены в соответствующие законы воспользоваться ими нельзя, хотя по времени вступления в силу "кинематографический" и подобные ему законы зачастую имеют преимущество перед ранее принятыми актами.

Представляется правильным при решении вопроса об уголовной ответственности в подобных случаях руководствоваться общими положениями законодательства, а не узкоспециализированными нормами налогового права. Думается, что нет вины в действиях лиц, ошибочно применявших льготы, указанные в упомянутых законах, так как отсутствует признак "заведомости".

По большинству налогов (налог на прибыль, подоходный с физических лиц, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик имеет обязанность самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы налогов, самостоятельно применяя относящиеся именно к нему льготы.

Но по некоторым налогам (подоходный налог с физических лиц, налоги с иностранных юридических лиц) обязанность удержать налог возлагается на организацию или гражданина-предпринимателя, являющихся источником соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь агентами государства по сбору упомянутых налогов, указанные лица сами не становятся налогоплательщиками по этим налогам. Поэтому неудержание таких налогов или неперечисление государству удержанных сумм, на наш взгляд, не образует объективной стороны составов преступлений, рассматриваемых в данной статье, применительно к ответственным лицам налогового агента. Сказанное следует отнести и к банкам, также являющимися полем возможных злоупотреблений суммами налогов, перечисляемых в бюджет их клиентами. Но действия работников банков, препятствующие перечислению этих сумм в соответствующий бюджет или фонд, не отвечают признакам объективной стороны налоговых преступлений.

Вместе с тем целесообразно в конкретных случаях расследовать версию о возможном соучастии ответственных лиц вышеперечисленных организаций или граждан-предпринимателей, на которых возложена обязанность удержать или перечислить налог с третьих лиц и самих налогоплательщиков, если последние уклонились от его самостоятельной уплаты.

Важно также отметить, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов и страховых взносов согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от факта зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, естественно при наличии на расчетном счете плательщика достаточного количества средств.

До самого последнего времени суды стояли на прямо противоположной позиции: от налогоплательщика - юридического лица, требовалось реальное поступление налога в соответствующий бюджет (Письмо ГНС от 31.01.97г. No ВК-6-11.94 Пост. Президиума ВАС No293196 от 27.01.97г. и др.

Однако, в уголовно-правовом плане в подобной ситуации состав преступления отсутствовал и до указанного решения Конституционного суда.

"Иные способы" уклонения, кроме прямо указанных в диспозиции статей, из-за сложности налогового законодательства могут быть самыми изощренными, а схемы ухода от налогов - разработанными с применением последних достижений экономической науки. Из "простых" способов следует отметить получившие значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерное применение налоговых льгот.

Субъектом ответственности за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ может быть вменяемое лицо-налогоплательщик, достигшее 16-летнего возраста (ст. 20 УК РФ), на которое законом возложена обязанность подавать в установленном порядке налоговую декларацию.

По ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. В первую очередь это руководители организаций и бухгалтеры.

П."в" ч. 2 ст. 6 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" говорит о том, что в организациях не имеющих своих бухгалтерских служб, бухгалтерию могут вести сторонние специалисты. Поэтому исполнитель преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не обязательно должен являться наемным работником организации-налогоплательщика.

Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления "автоматически", т.к. признак "заведомости" говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Любая иная форма вины не соответствует диспозиции рассматриваемой статьи.

Хотя ч. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за "соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций", уголовная ответственность руководителей при отсутствии их собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации (п. 25 Положения о бухучете) и исполнить их только "с письменного распоряжения" последнего (ч.4 ст. 7 Закона о бухучете). В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение не соответствующее налоговому законодательству.

Вместе с тем, возможны случаи, когда виновным может оказаться только некое "третье" лицо. Например, сотрудник, представивший сфабрикованные документы о не существовавших расходах. В этом случае, хотя неуплата налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший, надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они "бестоварные". Такое вполне возможно, если оплачивались в порядке взаиморасчетов товары, поступающие в адреса третьих лиц, либо, если исполнитель умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-то сделках.

Правда, следует иметь ввиду, что сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию не свидетельствует о заведомом умысле на совершение данного преступления. А налоговое преступление не может быть совершенно по неосторожности. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не презюмирует признака "заведомости". Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать их достоверность. В частности поэтому Законом об акционерных обществах (ч.3 ст. 88) предусмотрена дополнительная аудиторская проверка ежегодных отчетов обществ .

Очевидно, что состав преступления уклонение от уплаты налогов с организаций в отличие от уклонения от уплаты налогов физическими лицами, предполагает возможность различных форм соучастия, за исключением, впрочем, соучастия без предварительного соглашения.

Соучастником преступления может быть любое лицо, виновное в деянии, описанном в диспозиции статьи 199 УК РФ, как являющееся сотрудником организации, так и не являющееся таковым, но способное реально влиять на его деятельность.

Не секрет, что существуют и успешно действуют целые "холдинги", созданные с единственной целью - обеспечить благоприятные условия для уклонения от налогов. Поэтому данное преступление может быть совершено "организованной группой лиц по предварительному сговору", "организованной группой" и "преступным сообществом" (ст.ст. 33-35 УК РФ).

Мотив, который лежит в основе действия виновного лица хотя, и не имеет значения для квалификации преступления, но, думается, должен учитываться судами при назначении наказания. Одно дело, если виновным двигала личная корыстная заинтересованность (например, изымание из оборота "сэкономленных" на налогах средств с целью обращения в свое распоряжение), другое, если руководитель фирмы пытался спасти ее от разорения по причине непомерного налогового бремени и, уклоняясь от уплаты налогов, увеличивал фонды, остающиеся в распоряжении организации, спасал производство от остановки, а работников от неминуемого увольнения.

Представляется правильным в последнем случае расценивать такие действия руководителя, как совершенные в условиях "крайней необходимости"

Понимание существенной разницы между "налогонеплательщиком" и вором или насильником должно влиять также на выбор применяемых к первым в ходе уголовного преследования "мер пресечения" . Поэтому арест хозяйственного руководителя, ведущий нередко к остановке производства или свертыванию бизнеса, а вместе с этим и к полному прекращению поступлений налогов, на наш взгляд, должен стать исключительной, редко применяемой мерой. Хотя имея ввиду, что нижний предел санкции при квалифицированном составе ст.199 УК поднят до 2 лет лишения свободы, можно ожидать и повальных арестов лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по этой статье .

Рассматривая уголовное законодательство систематически можно легко объяснить декриминализацию деяний, предусмотренных ст. 1623 УК РСФСР 1960г., которая устанавливала немалые штрафы за уклонение от явки в органы Госналогслужбы и отказ от дачи пояснений и представления документов о деятельности хозяйствующих субъектов. Дело в том, что порядок добывания доказательств в рамках возбужденного уголовного дела детально регламентирован в УПК РСФСР, в УК РСФСР 1960г. как и в новом кодексе также имелась ответственность за отказ от дачи показаний свидетелем. Под действие же статьи 1623 УК РСФСР могли попасть и лица, правомерно охраняющие свои коммерческие тайны, что недопустимо.

Новеллой в рассматриваемых статьях УК в ред. 1998 года, стало освобождение лиц, впервые совершивших предусмотренные ими преступления от уголовной ответственности, если последние способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб. При этом источник средств для возмещения ущерба значения не имеет. Это могут быть как средства, поступившие от организации-налогоплательщика, так и от лиц совершивших налоговое преступление, а также любых иных лиц по их поручению.

Представляется, что законодатель имел целью создать возможность для своеобразной "амнистии" хозяйственников за грехи, накопившиеся за последние годы.

Однако, принятая формулировка, на наш взгляд, вызывает серьезные возражения. Ведь зачастую часть соучастников, причем наименее социально опасная, не может способствовать раскрытию преступления - просто не владеет соответствующей информацией. Весь ущерб также может быть возмещен не всеми привлеченными лицами, а лишь кем-нибудь одним - тем, кто быстрее сориентировался. Получается, что легче всего избежать уголовной ответственности именно организатору и лицу, получившему наибольший гешефт от реализации преступных замыслов. Не уверен, что включение данной нормы в УК преследовало цель создать условия для освобождения от ответственности только этих лиц.

Есть и еще одна несообразность, на которую правомерно указали И. Пастухов и П. Яни. При применении на практике оснований освобождения от уголовной ответственности, изложенных в примечаниях к рассматриваемым статьям кодекса, правоприменитель не учитывает правил, установленных ч. 2 ст. 75 УК РФ. Согласно этой норме, лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК, только при наличии условий, указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ. А там одним из условий указана "явка с повинной". Получается, что если "по-научному" подойти к проблеме, то вообще никого освободить от уголовной ответственности согласно действующему законодательству не представляется возможным.

Думается, что "по смыслу закона" Верховный суд имеет возможность своевременно дать соответствующие руководящие разъяснения.

Под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того, чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности в порядке "деятельного раскаяния", согласно п. 18 разъяснений Верховного суда No 8 следует понимать только собственно сумму недоимок - без пеней и штрафов. А вот цитирумые выше правоприменители считают, что до прекращения уголовного дела штраф необходимо заплатить. Мнение этих авторов по поводу пеней не высказано. Но поскольку взыскание пеней более обоснованно, чем штрафов, то, вероятно, на практике может возникнуть также требование уплатить и их. С позицией правоприменителей, требующих уплаты штрафов или пеней нельзя согласиться, но к такой постановке вопроса адвокату следует быть готовым.

В целом статьи 198 и 199 УК РФ как в прежней, так и в новой редакции представляют прогресс по сравнению с ранее действовавшими ст.ст. 1621, 1622 и 1623 УК РСФСР и позволяют по-новому решать вопросы уголовного преследования лиц, совершивших преступления в налоговой сфере.

Авторам представляется целесообразным предложить законодателю значительно повысить порог крупного и особо крупного размера, определенного в примечаниях к рассматриваемым статьям УК. Увеличение соответствующих сумм в 10 раз, на наш взгляд, не окажется чрезмерным.

Вы познакомились с новой редакцией настоящей статьи от 15 мая 1999 г.

http://law.edu.ru/doc/document.asp?docID=1133579

viperson.ru
Рейтинг всех персональных страниц

Избранные публикации

Как стать нашим автором?
Прислать нам свою биографию или статью

Присылайте нам любой материал и, если он не содержит сведений запрещенных к публикации
в СМИ законом и соответствует политике нашего портала, он будет опубликован