Воронова Е.Ю.
к.э.н., доцент МГИМО
В последние время наблюдаются значительные изменения в понимании сути бухгалтерского учета, который стал рассматриваться как институт, встроенный в систему социальных отношений и общество. Наиболее заметно данный подход применяется на стыке социологии и теории организации. Практическая реализация бухгалтерского учета определяется институциональной средой (как внешней, так и внутренней), в которой организация функционирует и с которой взаимодействует. Внешняя институциональная среда представляет собой право, экономику, культуру и др. и определяет, прежде всего, нормативные рамки. Внутренняя институциональная среда формируется учетной политикой, уровнем организационной культуры, личными качествами работников и руководства. Иными словами, система бухгалтерского учета не является изолированной, напротив, она - часть институциональной среды каждой страны.
"Институциональная среда характеризуется разработкой правил и требований, которым должны соответствовать конкретные организации, если они собираются быть легитимными и получать поддержку государства" (1). Процесс институционализации может быть представлен посредством взаимосвязей трех уровней. Первый, самый высокий уровень представляет собой политическую, экономическую и социальную системы, в рамках которых устанавливаются обычаи, ценности, нормы поведения, которые передаются членам общества. Второй уровень, уровень организационного поля, является той средой, в которой действуют организации, включая промышленные группы, профессиональные институты, и т.п. Третий уровень, уровень организации, состоит из деятельности отдельных фирм (организаций). Политическая, экономическая и социальная системы влияют на создание институтов на уровне организационного поля, а организационное поле, в свою очередь, воздействует на институты на уровне отдельных организаций.
Процесс институционализации учетных практик может быть рассмотрен в контексте наиболее общих и широких норм и практик, принятых на социальном уровне. С переходом российской экономики на рыночные отношения появился конкурентный рынок, следовательно, возникла необходимость в коммерческой тайне, что привело к активному внедрению управленческого учета. Возникла потребность в публичной отчетности - на законодательном уровне (Закон о бухгалтерском учете) поддерживаются права инвесторов и других внешних пользователей на получение полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. В рамках организационного поля бухгалтерские стандарты (ПБУ) устанавливаются в пределах параметров, установленных политической и экономической средой.
Новые практики организационного поля могут, в свою очередь, влиять на критерии политической и экономической системы, поддерживая нормы и практики, сформулированные интересами различных промышленных групп и т.п., модифицируя или устраняя их, влияя подобным образом на процесс распределения ресурсов на уровне общества. Поскольку не все организационные поля, а также различные организации в пределах одного организационного поля, принимают одни и те же ценности и нормы поведения, между принятыми ценностями и нормами более широкого общественного слоя и конкретных организационных полей возникают и развиваются различия, и тогда начинаются изменения.
Многие учетные процедуры в России относительно новы. "Предприниматель обычно сталкивается в процессе своей деятельности с противодействием внешней среды. Чтобы преодолеть это сопротивление предприниматель применяет новшества. Именно инновационный процесс, в конечном итоге, по Й. Шумпетеру, и определяет степень прогресса экономической системы" (2) На организационном уровне предприятия в институциональной теории обычно характеризуются как новаторы (innovators) или адаптеры (adopters). Новаторы - это те организации, которые развивают новые организационные практики в рамках практик организационного поля, адаптеры - организации, перенимающие практики организаций-новаторов. Практики организаций-адаптеров устанавливаются как путем принятия успешных инновационных практик других организаций, так и практик, принятых и действующих в данном организационном поле. Инновации не распространяются однородно среди участников одного организационного поля, поэтому обычно различают ранних адаптеров (early adopters) и поздних адаптеров (late adopters). Ранние адаптеры отличаются большим разнообразием нововведений и несут риски возможных неудач, а поздние адаптеры характеризуются большим эффектом подражания.
Действиями ранних адаптеров руководит стремление улучшить свою деятельность. "По мере того, как инновации распространяются, достигается некий порог, за пределами которого их внедрение больше соответствует законности, нежели улучшению деятельности. Соответственно организации-имитаторы (imitators) выбирают новшества не только из-за их технических характеристик, но и из-за количества внедрений, которые уже произошли. Другими словами, адаптеры хотят стать другими, предпочтительно теми, кто воспринимается как успешные" (3).
Большинство российских организаций заимствует новые методы управленческого учета за рубежом. "Многие современные компании, ориентированные на долгосрочный успех в бизнесе, переходят на методы процессного управления, которые позволят добиться производства конкурентоспособности продукции и услуг, а также стать компаниями мирового уровня. ... Наиболее актуальным в настоящий момент для российских предприятий является ... внедрение системы управленческого учета на основе методов АВС (Activity Based Costing), АВВ (Activity Based Budgeting) и АВМ (Activity Based Management) как важнейшей части процессной системы управления" (4). В данном случае российские компании становятся поздними адаптерами новых практик управленческого учета на мировом уровне и ранними адаптерами на национальном уровне. В результате они пользуются преимуществами эффекта подражания в той же мере, что и преимуществами от раннего внедрения инноваций на внутреннем рынке. Принятие российскими компаниями новых практик управленческого учета, которые считаются современными и эффективными, в ряде случаев иллюстрирует процесс организационной имитации, поскольку компании лишь пытаются улучшить свой образ за рубежом как инновационных организаций.
Инновационные практики могут оказать влияние на законодательно установленные практики в организационном поле, поддерживая, пересматривая или устраняя существующие практики. Так, сначала для советского, а потом и для российского бухгалтерского учета характерно обеспечение информацией обо всех фактически понесенных затратах и калькуляция полной фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Однако в связи с реформированием российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами появился еще один, новый подход к калькуляции себестоимости продукции - калькуляция сокращенной себестоимости, из которой исключались общехозяйственные расходы. Такая себестоимость приблизительно соответствует полной себестоимости (Absorption costing, Full costing или Conventional costing), исчисляемой в западной практике. Были внесены изменения в действующий план счетов бухгалтерского учета, согласно которому общехозяйственные расходы могли списываться в качестве условно-постоянных на себестоимость продаж. Таким образом, принятие новой практики исчисления себестоимости повлияло на законодательно установленную практику, поскольку стали официально разрешены оба подхода к калькулированию - формирование как полной, так и сокращенной себестоимости. Изменения на уровне организационного поля могут основываться на ранее принятых практиках, приводя к небольшим эволюционным изменениям, но также они могут повлечь за собой гораздо большие, или даже революционные изменения. Применение компьютерных технологий вызвало значительные изменения в практике учетного процесса, которые, например, инициировали создание соответствующей законодательной базы о возможности использования документов в электронной форме при установлении, изменении и прекращении различного рода гражданских прав и обязанностей, в том числе и при финансово-хозяйственных взаимоотношениях. В связи с этим появляется новое понятие "электронный документ", который представляет собой "документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме" (5).
Деятельность организаций подвержена влиянию сил, действующих в окружающем мире. Когда-то разные организации, действующие в одной сфере, становятся все более похожими друг на друга. Механизм, посредством которого данный процесс происходит, получил название "изоморфизм". В ранних исследованиях выделяют два основных типа изоморфизма: конкурентный и институциональный. Конкурентный изоморфизм в большей степени применим в ситуациях, когда наблюдается свободная и открытая конкуренция, и особенно проявляется на вновь возникающих рынках, где покупатели и продавцы конкурируют за ограниченные ресурсы. По мере того, как организационное поле приобретает более зрелый вид и стабилизируется, снижается уровень конкуренции, конкретные компании или группы компаний аккумулируют ресурсы и получают иные преимущества, заметно увеличивается институциональное воздействие. Компании конкурируют не только за экономическое, но также за социальное, политическое, правовое и любое другое влияние, которое можно охарактеризовать как вклад в мировое устройство. И в данном случае речь уже идет об институциональном изоморфизме.
Крупные, рационально организованные компании устанавливают свое превосходство через сферу социальной жизни; в свою очередь, их организационные структуры являются отражением институциональных правил общества. Менее успешные компании ощущают давление, которое приводит к схожему поведению. Общество навязывает индивидам объективную реальность, основанную на институциональных правилах, которые воспринимаются как неизменные объективные факты, а применение этих правил - как устоявшуюся общепринятую практику. Следует отметить, что "ни одна социальная группа или организация не является пассивным участником в своем институциональном поле, любая группа стремится контролировать воздействующие на нее изоморфные влияния" . Тем не менее, участие организации в контролировании изоморфных влияний не устраняет существования трех видов институционального изоморфизма - принудительного, нормативного и подражательного. Хотя каждый вид представляет отдельный процесс, они могут действовать одновременно и приводить к определенному результату там, где воздействие какого либо одного процесса достаточно сложно определить. С этих позиций рассмотрим происходящие изменения в учетном процессе.
Принудительный изоморфизм (coercive isomorphism) проистекает большей частью из внешнего по отношению к организации влияния и обычно связан с государственным законодательством и регулированием. Организации могут изменять некоторые черты своей структуры прямым образом, в результате изменения законодательства (например, введение новых законов), но также структура может меняться в результате изменения социальных предпочтений. Организационные перестройки могут в большей степени являться формальными, скорее они призваны передать информацию различным собственникам предприятия, что организация считается с предпочтениями общества. Это соответствие социальным предпочтениям помогает предприятию закрепить за собой экономические ресурсы, влияние и власть.
В Российской Федерации общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством РФ. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ нормативные акты, методические указания, положения . Хотя учетный процесс и формируется самим предприятием, но на основании учетной политики, при разработке которой "осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".
Принудительный изоморфизм также может быть связан с потребностью мировых рынков капитала в гармонизации учетной информации. В России в 1998 году была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В разделе П Программы "Основные направления реформ" была отмечена необходимость решения ряда вопросов, в том числе "переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность". Здесь четко прослеживается изменение устоявшейся практики - составление отчетности рассматривается не как одна из стадий учетного процесса, а как самостоятельная процедура.
Более того, в принятой в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу этот изменившийся подход к определению учетного процесса получил дальнейшее развитие. В Концепции была определена главная задача в области бухгалтерского учета, которая заключается в "обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО ...>> . Можно сделать вывод, что на развитие отечественного бухгалтерского учета вообще, и учетного процесса в частности, все большее влияние оказывает международная практика регулирования учета.
Нормативный изоморфизм (normative isomorphism) берет начало в деятельности профессиональных сообществ, участники которых коллективно определяют условия и методы своей работы и устанавливают легитимность своего институционального поля, в котором соответствующее поведение прописано или рассматривается как само собой разумеющееся. Расширение и влияние профессиональных сетей позволяют быстрому распространению новых практик среди организаций. Нормативный изоморфизм оказывает все большее влияние на изменения в учетном процессе в России. Так, был создан институт профессиональных бухгалтеров, который призван решать следующие задачи: объединить профессиональных бухгалтеров, повысить престиж профессии, защищать интересы бухгалтеров в органах законодательной и исполнительной власти, оказывать квалифицированную помощь в организации бухгалтерского учета и др.
В Российской бухгалтерской практике в соответствии с Законом о бухгалтерском учете (в редакции от 2006 года) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены в соответствии с унифицированными формами, либо (в случае отсутствия таких форм) содержат обязательные реквизиты, прописанные в Законе о бухгалтерском учете. Иными словами, в последней редакции Закона (03.11.2006) произошли некоторые подвижки по сравнению с прошлой практикой. "Речь идет о том, что применение централизованно установленных форм первичных учетных документов не будет более обязательным требованием. Однако существуют саморегулируемые бухгалтерские и аудиторские организации, различные объединения предпринимателей, которые и займутся разработкой форм первичных учетных документов. ... В этом заключается одна из форм участия негосударственных институтов в регулировании бухгалтерского учета".
Другим аспектом нормативного изоморфизма можно считать преподавание бухгалтерского учета в высших учебных заведениях, на курсах профессиональной подготовки, курсах повышения квалификации по программам, составленным преподавателями данных учебных заведений. Обучая студентов и слушателей, учебные заведения влияют на развитие профессиональных норм и учетных практик в тех компаниях, куда приходят работать их выпускники. На выбор бухгалтером той или иной бухгалтерской компьютерной программы для автоматизации учетного процесса в компании может повлиять то, с какими программами его ознакомили или обучили работать еще в период, когда он или она были студентами или слушателями.
Подражательный изоморфизм (mimetic isomorphism) предполагает заимствование успешного опыта других индивидов и групп, действующих в том же институциональном поле. Можно сказать, что подобным образом организации реагируют на риски и неопределенность окружающей обстановки. Учитывая, что отечественный бухгалтерский финансовый учет, ориентированный большей частью на внешних пользователей, регламентируется государством посредством большого числа нормативных актов и положений, подражательный изоморфизм относится преимущественно, на наш взгляд, к управленческому учету. Попытки внедрения российскими предприятиями различных методов управленческого учета является примером изменений, спровоцированных подражательным изоморфизмом. Учетный процесс в системе управленческого учета направлен на формирование внутренней информации о деятельности организации для конкретных нужд управления. "Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом".
Все три вида изоморфных изменений, рассмотренные в статье, стимулируют организации принимать и формировать конкурентоспособные структуры и практики. Безусловно, в сложившихся условиях принудительный изоморфизм оказывает наибольшее влияние на формирование как отечественной учетной практики в целом, так и учетного процесса в частности. Тем не менее, "развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон ... В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности)".
Три рассмотренные вида изоморфных изменений оказывают значительное воздействие на организационную структуру предприятий, но нельзя не учитывать, что на нее также влияют "технические" требования, обусловленные особенностями выпускаемой продукции, и рынками, на которых функционируют предприятия. Вследствие этого возможно появление противоречий между институциональными и "техническими" требованиями. Поэтому предприятия могут отделить определенные черты организационной структуры от своей основной деятельности. Это позволяет компаниям соблюдать различные институциональные требования, при этом, организуя деятельность по своему усмотрению и, возможно, более эффективно, чем это было бы возможно при соблюдении всех институциональных требований. Так, несмотря на призывы к российским компаниям организовывать учетный процесс в соответствии с принципами МСФО, налицо "избирательное применение новых правил бухгалтерского учета, что показывает исследование Института профессиональных бухгалтеров России и письменные обращения Минфина России. ... Явно нежелание практикующих бухгалтеров применять новые правила и высказывать свое профессиональное суждение по многим аспектам учетного процесса, как того требует мировая практика"
Хотя институциональное давление в высоко институционализированной среде вызывает ответную реакцию организации, такая реакция не обязательно одинаковая во всех организациях. Интерпретация организациями действий институциональной среды может варьироваться среди организаций в зависимости от различий между самими организациями. Одни организации сопротивляются процессу институционализации, в то время как другие активно стремятся сформировать свою институциональную среду. В контексте управленческого учета это означает, что часть организаций внедряет новые методы и практики современного бухгалтерского учета, а часть ведет учет "по старинке".
Изменения в институциональной среде вызывают институциональные изменения, то есть дополнение, модификацию общепринятых и появление новых практик, обобщенных ожиданий или интерпретаций поведения. Для бухгалтерского учета практика является чем-то большим, чем просто расчет доходов, расходов, финансового результата и пр. Так, при исчислении затрат на какой-либо вид деятельности может происходить изменение самого понимания и выполнения этого вида деятельности.
В процессе установления определенного порядка правила могут быть изменены, особенно если присутствует вмешательство заинтересованных, имеющих власть групп, например, таких как материнские компании. Внедрение нового метода учета затрат и калькулирования себестоимости, может быть определено как набор правил, написанных в соответствующей инструкции. Эти правила могут устанавливаться, когда одна компания приобретает другую компанию и передает ей свои способы ведения бухгалтерского учета. Дочерняя компания должна приспособиться к общественным правилам и процедурам, таким как
политика и системы материнской компании. Когда новые правила (т.е. методики калькулирования) внедрены, изменения происходят как продуманно, так и бессознательно. Хорошо продуманные изменения могут иметь место в случае наличия каких-либо специфических обстоятельств у приобретаемой организации. Бессознательные изменения возникают, если, например, новые правила плохо понятны вследствие недостаточной квалификации учетного персонала.
После принятия методик калькулирования материнской компании у дочерней компании возникнут некие рутинные процедуры, которые с течением времени будут воспроизводиться и перениматься вновь принятыми сотрудниками компании, то есть новые формы учета возникают и становятся институтами. Таким образом, устанавливаются новые правила, и в результате их исполнения изменяется и заведенный порядок. "Внутренняя деятельность дочерней компании подвергается влиянию взаимосвязанных сил, как в пределах, так и вне организации. Например, существующие институты дочерних компаний подвергаются влиянию, давлению и изменяются под воздействием социально-экономической средой, в которой они действуют. История также может формировать постоянство и изменять институты в дочерней организации. Поэтому изменения или недостаток изменений, их темп и направление определяются окружающей средой (сила и формы давления, оказываемого материнской компаний), а также силой и длительностью институтов на микро- (дочерней компании) уровне, то есть властью системы". Таким образом, взаимосвязь между правилами и рутинами отражает процессы, связанные с поведением людей и институтами, причем, в данном контексте институты - это обычные учетные практики, принятые в организации.
В понимании бухгалтерского учета как института современного социального государства важную роль играет дискурс, который рассматривается как нечто большее, чем практика написания речи и ее устное воспроизведение. Дискурс обеспечивает возможность более широкой интерпретации и понимания исторического и социального контекста, в рамках которого принимаются решения, разрабатываются методики, а также создаются, поддерживаются и трансформируются институты. Дискурс, по сути, воплощает в себе практики и обычаи, формируя в организациях категории, делая предпочтительными определенные значения, выделяя их из ряда других. Заведенный порядок может получить статус, при котором связанные с ним принципы взаимодействия укрепляются с помощью общепринятых, сформированных обществом мер контроля. Ценность дискурса состоит в том, что он позволяет сохранять и передавать во времени принципы поведения.
Например, предприятие внедряет новый способ учета и управления затратами - учет пропускной способности, применяемый совместно с
системой управления на основе теории ограничений. Происходит смещение ориентации от традиционного контроля затрат (с целью снижения издержек) к устранению всего, что мешает высокой пропускной способности, понимаемой как скорость извлечения дохода от продаж. По мере того, как изменяется учетный процесс, происходят изменения в сфере дискурса, сначала в официальных документах, а затем и в наборе понятий, которым оперируют все вовлеченные и связанные с учетным процессом сотрудники. Перемены характеризуются как движение к терминологии и понятиям в сфере теории ограничений: доход от пропускной способности, инвестиции (или запасы), текущие затраты, причем содержание двух последних показателей существенно отличается от традиционного. Эта терминология становится все более распространенной, хотя ранее на данном предприятии она не использовалась. По мере того, как развивается процесс изменений в области организации учета и дискурса, происходит естественный процесс изменений в составе персонала, и новые сотрудники включаются в новый дискурс. Данный пример иллюстрирует, как институционализируются новые практики и понятия учетного процесса.
Действия ограничиваются рамками существующих институтов. Если действия настолько новые и нестандартные, что становятся значимыми в рамках организации, они вызывают необходимость смысловой оценки и воздействуют на легитимность. Действие не может сформировать институт, минуя стадию создания дискурса. Действие становится обезличенным и принятым обществом через дискурс, основанный на действиях. Институты, в свою очередь, формируются через дискурс, и основу институционализации обеспечивают не действия, как таковые, а скорее дискурс, описывающий и передающий эти действия. Институты подкрепляют привычные действия. Принятые в организации действия могут рассматриваться как само собой разумеющиеся настолько, что новые члены, вступающие в группу, принимают эти действия как данность, обычный порядок вещей. Общей чертой институтов является то, что они относительно стабильны, автоматически поддерживают модели повторяющихся действий.
Роль дискурса в институционализации учетных практик подтверждает следующий пример. "Консолидированная отчетность РАО "Газпром" за 1998 год, подготовленная в соответствии с российским законодательством и МСФО, демонстрировала расхождение в показателе чистой прибыли более чем на 100 млрд. руб. ... Большинство российских ПБУ по своей сути мало чем отличаются от международных стандартов или являются более жесткими. При этом имеющиеся расхождения между ПБУ и МСФО связаны с различными толкованиями аналогичных экономических пониманий и не могут быть устранены даже при объявленном переходе на МСФО до создания экономических условий либо появления экономических категорий" .
Чтобы избежать подобных различий в толковании понятий "следует структурировать и институционализировать процесс перевода, чтобы обеспечить точный и последовательный перевод новых стандартов и других документов КМСФО в будущем. Перевод на русский язык самих стандартов и справочных материалов по ним имеет принципиальное значение. ... Однако, даже если перевод, выполненный очень хорошим переводчиком, будет верен оригиналу, возможность неверного понимания сохраняется, поскольку текст не будет вписываться в российскую традицию, на которой строится практика".
Рассматривая бухгалтерский учет как институт современного социального государства, нельзя не отметить взаимодействие бухгалтерского учета и культуры, влияние которой ощущается на все социальные системы, в том числе и на бухгалтерский учет. "Культура рассматривается как система, охватывающая и определяющая эволюцию социальных институтов, социальных явлений, человечества и позволяющая людям истолковывать окружающие их социальные явления. Постулаты и ценности культуры определяют систематический общественный выбор интерпретации социального явления, и на основе постулатов создаются обычаи. Эти обычаи приравниваются изначально или эволюционируют в социальные институты. Бухгалтерский учет считается одним из этих институтов, и в связи с вышесказанным должен отражать культурные постулаты. Каждая культура породила особые схемы учета, сформированные многими постоянными и изменяющимися условиями, которые необходимо исследовать".
В заключение стоит еще раз сказать, что бухгалтерский учет более не воспринимается как сугубо технический процесс, а
скорее как социальное явление, которое связано с политическими, экономическими и культурными аспектами. Учет можно определить как "набор действий, оказывающих влияние на тип мирового устройства, в котором мы живем, тип социальной действительности, которую мы населяем, способ, которым мы осознаем выбор, стоящий перед организациями и индивидами, способ, которым мы ведем дела и организуем различные процессы, и способ, которым мы управляем жизнями других и своей".
_________________________________________________________________________________
1. Dillard J.F., Rigsby J.T., Goodman C. The making and remaking of organizational context. Duality and the institutionalization process // Accounting, Auditing & Accountability Journal. - 2004. - Vol. 17, N 4. - P. 506-542. http:www.emeraldinsight.com.
2. Материал из Википедии - свободной энциклопедии. http://ru.wikipedia.org.
3. Carmona S., Gutierrez I. Vogues in management accounting research // Scandinavian Journal of management. - 2003. - Vol. 19, Issue 2. - P. 213-231. doi: 10.1016/S0956-5221(01)00042-2. Science Direct.
4. Ивлев В., Попова Т. Процессное управление. Российский опыт // БизнесoКлюч. - 2006, N 8. http://www.bkworld.ru/archive/y2006/n08-2006_6.html.
5. Федеральный закон "Об электронной цифровой подписи". Принят Государственной Думой 13.12.2001. Одобрен Советом Федерации 26.12.2001, (в ред. от 08.11.2007 N 258-ФЗ).
viperson.ru
