Известно, что налоговое законодательство освобождает лиц, получивших в порядке наследования доходы в денежной и натуральной формах, от уплаты НДФЛ. При этом законодатель сделал исключение только для вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов (пункт 18 ст. 217 НК РФ).
Поскольку доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее по тексту «общество») включаются в состав наследства (ст. 1176 ГК РФ) и представляют собой доход наследников, новые участники общества (наследники) освобождаются от уплаты НДФЛ.
Вместе с тем закон позволяет предусматривать уставом общества запрет на переход долей к наследникам, либо возможность такого перехода только с согласия остальных участников общества. При отсутствии согласия на переход доли, как и при запрете такого перехода, общество обязано выплатить наследникам умершего участника общества действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале (п. 8 ст. 21, п. 5 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 1 ст. 1176 ГК РФ).
Рассуждая логично, за наследниками, получившими действительную стоимость доли в обществе, следует признать право на освобождение от уплаты НДФЛ, поскольку при вышеуказанных обстоятельствах реализация ими иным образом права на наследование долей в уставном капитале общества невозможна априори. Доходом наследников вне зависимости от их волеизъявления становятся не доли в уставном капитале, а их стоимость в денежном выражении.
Налоговые и финансовые органы долгое время разделяли приведенную позицию, (напр. «письмо министерства финансов РФ от 11.06.2014г. № 03-04-06/28268, Письма Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 23.06.2003г. № 11-14/33275, от 12.03.2010г. № 20-14/025851@ и др.), однако в 2013 году, кардинально изменив мнение, заключили, что доход в виде полученной в наследство действительной стоимости доли при выходе из общества не относится к доходам, не подлежащим налогообложению (напр. Письмо Министерства Финансов от 28.10.2013г. № 03-04-07/45465).
Поддержал данные выводы и Верховный Суд РФ в определении от 10.10.2014г. № 301-ЭС14-2972 по делу N А79-1277/2011.
Следует отметить, что ни письма финансовых и налоговых органов, ни определение Верховного суда не содержат какого-либо обоснования применения подобного подхода к квалификации дохода в виде действительной стоимости доли наследодателя в обществе как дохода, не связанного с наследованием имущества последнего при наличии императивного запрета на наследование самой доли в обществе и отсутствии факта перехода доли в собственность наследника.
Вместе с тем, если действительная стоимость доли не является доходом, связанным с наследованием имущества, таким доходом является сама доля, переходящая в общество.
Однако общество нельзя признать наследником доли в силу универсального характера наследственного правопреемства, а также в связи с обязанностью общества выплачивать действительную стоимость доли наследникам умерших участников общества.
Таким образом, следуя утверждению Верховного Суда РФ, признавая, что действительная стоимость доли не является доходом, полученным в результате наследования, и принимая во внимание отсутствие у общества статуса наследника доли, напрашивается вывод, что доля в уставном капитале общества вообще не может являться предметом наследства, что представляется абсурдным.
Тем не менее вышеупомянутое определение Верховного Суда РФ не отменено и, несмотря на доктринальные споры о роли прецедентна и закона, для налогоплательщика доказывание своего права на освобождение от налогообложения в рассмотренной ситуации представляется весьма затруднительным.
