Осуществляя предпринимательскую деятельность в тех или иных сферах экономики, организации являются плательщиками налогов и сборов. В связи с этим, они обязаны вовремя встать на учет в налоговые органы по месту осуществления своей деятельности, правильно и своевременно исчислять, и уплачивать налоги, представлять налоговые декларации и иные документы, необходимые для правильного исчисления и уплаты налогов, а также исполнять другие обязанности в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ). Но порой на практике, налогоплательщики допускают налоговые правонарушения, которые приводят к взысканию с них налоговых санкций, пеней, а в отдельных случаях к должностным лицам применяются меры уголовной ответственности. Очень часто, руководители, главные бухгалтеры фирм отождествляют такие понятия как, "пеня" и "налоговые санкции". В связи с этим неправильно раскрывают информацию о произведенных расходах в бухгалтерском учете и отчетности. Кроме того, отдельные бухгалтеры не знают, что за налоговые правонарушения, они могут быть привлечены к уголовной ответственности. Они полагают, что за все допущенные нарушения в сфере налогообложения в ответе будет руководитель организации. Цель данной статьи - рассмотреть более подробно ответственность за указанные деяния с учетом требований НК РФ и Уголовного кодекса РФ (УК РФ). Прежде всего начнем с определений "пени" и "налоговой санкции".
Согласно ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взыскании (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК. Так, например, нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (ст. 116 НК РФ), непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (ст. 119 НК РФ), за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (ст. 120 НК РФ) и т.д.
Таким образом, налоговые санкции - это штрафы за налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ.
Согласно же п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В соответствии с п.5 постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 No 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 част первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" пеня определяется как дополнительный платеж - компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога, независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
НК РФ исходит из того, что пеня не относится к налоговым санкциям, что полностью соответствует мнению Конституционного Суда РФ, выраженному в постановлении от 17.12.1996 No 20-П. В п.5 данного постановления указано, что по смыслу ст.57 КФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственного бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время (то есть в момент просрочки) ставки рефинансирования Банка России.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
В соответствии с п.3 ст.75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Данная норма является ответом на вопрос, который довольно часто возникает на практике в связи с взиманием пени. Установлено, что последний день уплаты налога, определенный законом, не включается в период просрочки и начисление пени начинается со следующего дня.
Пример 1. ООО "Меркурий" является плательщиком НДС. Налоговым периодом является месяц. За март 2005 года ООО "Меркурий" в срок до 20 апреля должно перечислить в бюджет НДС в сумме 180 000 руб. Фактически перечисление денежных средств произведено 28 апреля 2005 г. Срок просрочки составил 8 дней (с 21 апреля по 28 апреля включительно). В марте ставка рефинансирования ЦБ составляла 16%. Таким образом, пеня составит 768 рублей (180 000 * 8 дн. * 16% : 300).
Кроме того, в силу ст.72, 75 НК РФ освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения означает его освобождение только от взыскания штрафов, но не пени. Это связано с тем, что пеня не является мерой налоговой ответственности, и поэтому ее взыскивают даже в том случае, когда в соответствии с положениями Кодекса налогоплательщик может быть освобожден от применения ответственности за допущенные им налоговые правонарушения.
Таким образом, сумма соответствующих пеней является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, носящей компенсационный характер и взимаемой помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. No 94н налоговые санкции (штрафы) отражаются на соответствующем субсчете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Так как, пеня не относится к налоговым санкция, то ее следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", в составе внереализационных расходов в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части налогов или на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в части единого социального налога.
Итак, как мы видим, порядок учета налоговых санкций и пени различен. Но в любом случае, в бухгалтерском учете они относятся к расходам и уменьшают бухгалтерскую прибыль. В налоговом учете, согласно п.2 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций. Таким образом, по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 г. No 114н в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, с которых бухгалтер должен исчислить постоянное налоговое обязательство. Для этого величину постоянной разницы, которая возникает в части пени, необходимо умножить на установленную ставку налога на прибыль (24%).
В связи с введением с 1 января 2003 г. новых форм бухгалтерской отчетности у бухгалтеров возникает вопрос, как и где, отражать налоговые санкции и пени в ф. No 2 "Отчет о прибылях и убытках"?
Так как, пеня учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то информацию о пени в "Отчете о прибылях и убытках" необходимо отражать по статье "Внереализационные расходы" (строка 130). В связи с тем, что налоговые санкции учитываются на счете 99 "Прибыли и убытки" и тем самым влияют на бухгалтерскую прибыль, то по мере их возникновения, они могут быть отражены по вписываемой строке, после величины текущего налога на прибыль (например, строка 151).
Кроме налоговых санкций, к должностным лицам налогоплательщика могут быть применены меры уголовной ответственности. Так, например, в случае уклонения от уплаты налогов в особо крупных размерах налоговые органы должны сообщить об этом в органы внутренних дел. И тогда наказание руководителю или главному бухгалтеру фирмы грозит уже более серьезное - начнет действовать Уголовный кодекс.
В нем предусмотрена ответственность:
- за уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ);
- за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
- за сокрытие имущества от взыскания (ст. 199.2 УК РФ).
При этом следует иметь в виду, что по закону не всякая недоимка по налогу признается преступлением. Для возбуждения уголовного дела важен размер налоговой задолженности. Уголовному преследованию подвергаются два вида неуплат: в крупном и особо крупном размерах.
"Гак, например, размер крупной недоимки составляет более 500 000 руб. при условии, что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Таким образом, чем крупнее фирма, тем больше должен быть долг перед государством, необходимый для возбуждения уголовного дела.
Пример 2. В ходе налоговой проверки выяснилось, что ООО "Меркурий" в 2004 г. недоплатило в бюджет 744 000 руб. Всего за этот год фирма должна была заплатить 6 200 000 руб. Следователь возбудил уголовное дело (ч.1 ст.199 УК РФ), потому что сумма недоимки превысила 500 000 руб. и составила 12 процентов от причитающихся с фирмы налогов (744 000 руб. / 6 200 000 руб. х 100% = 12%).
Если размер недоимки больше 1 500 000 руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.
Под особо крупным размером понимают недоимку более 2 500 000 руб. (при 20 -процентной неуплате) или более 7 500 000 руб. (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов).
Согласно УК РФ от 13 июня 1996 г. No 63-ФЗ в ред. Федерального закона от 08 декабря 2003 г. No 162-ФЗ недоимка рассчитывается только за три финансовых года, следующих подряд.
Пример 3. В 2001 г. ООО "Надежда" не заплатило налогов на сумму 140 000 руб., в 2002 г. - 150 000 руб., в 2003 г. - 180 000 руб. и в 2004 г. - 135 000 руб. Общая сумма недоимки составляет 605 000 руб. Возбудить уголовное дело сотрудники милиции не могут, потому что сумма недоимки за 3 года подряд (с 2001 по 2003 г. или с 2002 по 2004 г.) меньше 500 000 руб.
На практике организации могут уклоняться от уплаты налогов в следующих случаях:
- путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
- путем включения в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений.
В ст. 199 Уголовного кодекса перечислены все виды наказания за уклонение от уплаты налогов:
- штраф от 100 000 до 300 000 руб.;
- штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
- арест на срок от четырех до шести месяцев;
- лишение свободы на срок до двух лет;
- лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Если есть отягчающие обстоятельства, то наказание строже:
- лишение свободы на срок до шести лет;
- лишение права занимать руководящие должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;
- штраф от 200 000 до 500 000 руб.;
- штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до трех лет.
Такое наказание применяется в двух случаях:
- если преступление совершено руководителем и главным бухгалтером по предварительному сговору;
- если фирма уклонилась от уплаты налогов в особо крупном размере. Точно такие же виды наказаний грозят руководству фирмы за неисполнение обязанностей "налогового агента" (ст.199.1 УК РФ). Например, в части исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц.
Кик правило, за уклонение организации от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя, потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций согласно ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывает все необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по ч.1 ст. 199 УК РФ.
Если же удастся доказать, что руководитель и главный бухгалтер действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по ч.2 ст.199 УК РФ.
Чтобы доказать предварительный сговор, органы дознания должны документально подтвердить, что главный бухгалтер помогал директору скрывать доходы и был материально в этом заинтересован, т.е. участвовал в распределении неучтенной прибыли.
Если же главный бухгалтер не был заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но действовал по письменному распоряжению руководителя организации, всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций будет нести руководитель фирмы. Об этом сказано в п.4 ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Уклонение от уплаты налогов расследует управление милиции по налоговым преступлениям (а на местах - отделы).
Сведения о недоимке могут поступить к следователю из разных источников. Вот некоторые из них:
- другие государственные структуры (налоговая инспекция, таможня и т.п.);
- собственные силы милиции (информация, полученная в ходе оперативно-розыскных мероприятий);
- заявления граждан (когда заявитель известен);
- сообщения так называемых негласных помощников милиции, или агентов;
- СМИ (например, фирма дает постоянную рекламу, а в налоговую инспекцию сдает "нулевые" балансы).
Чаще всего сведения о возможном преступлении органы внутренних дел получают из налоговых инспекций. Это связано с тем, что инспекторы обязаны направлять, материалы своих проверок в милицию, если обнаружат, что сумма неуплаченных налогов больше 500 000 руб. Бывает, что налоговые милиционеры участвуют в выездных проверках, организованных инспекциями. Такое право им предоставлено НК РФ (п.1 ст.36) и Законом "О милиции" (п.33 ст.11). Проверить информацию о налоговых преступлениях сотрудники милиции могут и самостоятельно (п.35 ст.11 Закона "О милиции").
Следователь должен установить, что руководитель или главный бухгалтер:
- использовали незаконные механизмы уменьшения налога, то есть, по сути, совершили налоговое мошенничество;
- действовали умышленно, то есть специально занижали доходы, чтобы не платить налог.
Так указал Конституционный Суд РФ (Постановление от 27.05.2003 No 9-П).
Установить, что руководитель или главный бухгалтер использовали незаконные механизмы уменьшения налога, очень сложно. Конституционный Суд подтвердил, что фирма может применять любые не противоречащие закону схемы минимизации налогов (Постановление от 27.05.2003 No 9-П).
Кроме того, доказывая незаконность той или иной схемы, обвинители могут ссылаться только на налоговые законы. Нарушение других нормативных актов (инструкций, приказов, положений и т.д.) не влечет за собой уголовной ответственности.
В заключение следует отметить, что судебная практика показывает, что независимо от суммы недоимки суды наказывают обвиняемых, как правило, условно, ссылаясь на различные смягчающие обстоятельства. Так, например, лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственное, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным. Это правило не применяется к лицам, совершившим преступление, предусмотренное ч.2 ст.199 УК РФ, так как в силу ст. 15 УК РФ оно является тяжким преступлением.
Оплата недоимки по налогам также может быть расценена судом как смягчающее обстоятельство.
Если же обвиняемый недоимку не возместил, прокурор может предъявить к нему гражданский иск. Однако по закону платить налоги обязано предприятие, а не его руководитель или главный бухгалтер.
Верховный Суд РФ считает, что если осужденные не использовали деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, в личных целях, то погашать недоимку нужно из средств фирмы.
